Dans le cadre de la réforme de l’impôt des sociétés[1], un nouveau taux de 20% est instauré pour les PME sur la première tranche de 100.000 euros de bénéfice.
Le gouvernement a prévu de compenser cette mesure par une double sanction (perte du taux et réduit et cotisation distincte) pour les sociétés qui n’attribuent pas une rémunération minimale d’au moins 45.000 euros à au moins un de ses dirigeants d’entreprise.
Quelles sont les contours de cette notion de rémunération minimale ?
Pour qui ?
Il faut, pour l’application du taux réduit, que la société attribue à au moins un de ses dirigeants d’entreprise une rémunération minimale déterminée, à charge du résultat de la période imposable.
Exonération pour les 4 premières années
La condition relative à la rémunération minimale ne s’applique pas « pendant les quatre premières périodes imposables à partir de la constitution » de la société.
Une société est en principe censée « être constituée à la date du dépôt de l’acte de constitution au greffe du tribunal de commerce ou d’une formalité d’enregistrement similaire dans un autre Etat membre de l’Espace économique européen ».
Toutefois, « lorsque l’activité de la société consiste en la continuation d’une activité qui était exercée auparavant par une personne physique ou une autre personne morale », la société est, par dérogation à ce principe, « censée être constituée respectivement au moment de la première inscription à la BCE.
L’exonération semble morte née pour nombre de profession (par exemple les professions libérales).
Rémunération minimale : la limite
La rémunération minimale est désormais de 45.000 euros.
Il existe toutefois un pallier: la rémunération minimale doit être au moins égale à 45.000 EUR, mais si elle est inférieure à 45.000 EUR, elle doit « être au moins égale au résultat de la période imposable ».
Le résultat est à « considérer comme étant le montant sur lequel est calculé l’impôt des sociétés, soit après entre autres l’application des déductions »[2]
Dans la mesure où la rémunération versée et dirigeant affecte par essence le résultat, comment faut-il calculer la rémunération minimale ?
En réponse à une question parlementaire, le ministre des Finances a confirmé que le mode de calcul, tel qu’il était appliqué antérieurement, demeure d’application sous le nouveau régime[3].
Pour calculer à combien la rémunération minimale doit s’élever, on peut partir du résultat fiscal avant déduction de cette rémunération. En divisant ce résultat par deux, on sait d’emblée le montant de rémunération qui doit être attribué.
Sanction pour tout le monde
La législateur a prévu une sanction lorsque la condition de rémunération n’est pas remplie, et ce quel que soit le type de société[4].
La sanction consiste en une « cotisation distincte » de 10%[5] sur la différence entre la rémunération minimale requise et la rémunération inférieure qui a été effectivement attribuée.
Cette cotisation distincte est déductible comme charge professionnelle.
Une règle de palier est ici aussi applicable. La rémunération minimale peut être inférieure à 45.000 EUR, mais il est alors requis qu’elle soit égale au résultat avant impôt.
Qui est dirigeant d’entreprise ?
Dans le cadre du taux réduit applicable aux PME, on ne peut tenir compte que des rémunérations attribuées à des « personnes physiques » afin de vérifier si la condition relative à la rémunération minimale est respectée[6].
Il en va de même dans le cadre de la cotisation distincte, le texte légal faisant explicitement référence aux dirigeants d’entreprise visés à l’article 32 du CIR 1992 qui vise les rémunérations allouées à des « personnes physiques ».
Quid des sociétés dont le dirigeant est une société ? Faut-il l’exclure automatiquement du taux réduit et lui appliquer la considération distincte ou faut-il considérer que la loi s’applique uniquement dans l’hypothèse où il y aurait des personnes physiques comme mandataire ?
Sociétés liées
Un régime particulier est prévu pour les sociétés « liées » au sens de l’art. 11 du code des sociétés « dont au moins la moitié des dirigeants d’entreprise sont les mêmes personnes dans chacune des sociétés concernées ».
Pour l’application de la cotisation distincte, « l’ensemble des rémunérations versées par ces sociétés liées à une de ces mêmes personnes peut être pris en considération ». La rémunération minimale requise est dans ce cas portée à 75.000 EUR.
La « cotisation distincte » est appliquée dans le chef de la société qui a « le résultat imposable le plus élevé ».
Entrée en vigueur
Exercice d’imposition 2019 (se rattachant à une période imposable qui débute au plus tôt le 1er janvier 2018)
Avocat – droit fiscal
[1] loi du 25 décembre 2017 portant réforme de l’impôt des sociétés
[2] Doc. parl., Chambre, 2017-2018, n° 54-2864/001, p. 99.
[3] Compte Rendu Intégral, Commission des Finances de la Chambre, session du 6 février 2018, n° CRIV 54 COM 812, p. 7
[4] nouvel art. 219quinquies, CIR 1992
[5] 5% pour 2018 et 2019
[6]Com. IR 92, n° 215/44
